Kiralanan Gayrimenkul İçin Yapılan Değer Artırıcı Harcamalar

Kiralanan Gayrimenkul İçin Yapılan Değer Artırıcı Harcamalar

Tarih: 17 Eylül 2015 | Güncel Gündem, Makaleler,


I-Giriş

Gerçek ve tüzel kişiler, ticari hayatın gereklerine uygun olarak faaliyetlerini her zaman iktisadi işletmelerine dahil kendi mülkleri üzerinde değil, kiraladıkları gayrimenkulleri kullanarak da sürdürmektedirler. Hatta bazı işletmeler, sermayelerinin bir kısmını gayrimenkule bağlamamak ve ödedikleri kira ile gider yaratabilmek adına faaliyetlerini tamamen kiraladıkları gayrimenkuller üzerinde yürütmektedirler. Bu konuyu şirket stratejisi haline getiren firmaların sayısı da azımsanmayacak kadar çoktur. İşletmeler kiraladıkları gayrimenkulde kullanım amacına yönelik tadilatlar yapabilmekteler, hatta yeni yapılar moda olan tabire göre “ileri kaba” aşamasında kullanıcıya teslim edildiğinden, söz konusu gayrimenkulün kullanılması için mutlak suretle harcama yapılması gerekmektedir.
Mali mevzuatımız kira giderleri gibi, kiralanan gayrimenkule yapılan harcamaların da özel maliyet bedeli olarak itfa edilmesini kabul etmiş olup uygulama da bu şekilde yönlendirilmiştir.
Oysa özel maliyet bedeli olarak muhasebeleştirilen bu harcamaların, kiralanan gayrimenkulün kira süresinden önce yani özel maliyet bedeli tam itfa edilmeden bedelsiz olarak kiralayana devredilmesinde işlemlerin nasıl muhasebeleştirileceği kiralayan ve kiracı açısından özellik arz etmekte ve bu işlemlere ilişkin tereddütler oluşmaktadır. Ayrıca kira süresinin sonunda kiralayana bedelsiz olarak devredilen iktisadi kıymetin değerini artıran harcamaların nasıl değerlendirileceği konusunda da tereddütler bulunmaktadır. Yazının ilerleyen bölümlerinde söz konusu olayların vergi kanunları karşısındaki durumu detaylı olarak değerlendirilecektir.

II- Gelir Vergisi Kanunu

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nda (GVK) gayrimenkulün kiralanması işlemine ilişkin (kiralayan ve kiracı açısından) değişik düzenlemeler yapılmıştır.
GVK 70. Ve 72 maddeleri hükmünde gayrimenkul sermaye iradının tanımı yapılarak gelirin elde edilme esas ve unsurları belirtilmiştir. Buna göre gayrimenkulün kiralanması sonucu elde edilen gelir gayrimenkul sermaye iradı olarak tanımlanmıştır. Gayrimenkulün kiraya verilmesinden kaynaklı bir takvim yılı içerisinde o yıla veya geçmiş yıllara ilişkin olarak nakden ve aynen tahsil edilen tutarların kira bedeli olduğu belirtilmiştir. Burada dikkat edilmesi gereken kanun koyucunun gayrimenkul sermaye iradının vergilendirilmesinde tahsilât esasını benimsemiş olduğudur. Yani kira gelirinin vergilendirilmesi için tahakkuk yeterli olmayıp mutlak suretle tahsil edilmiş olması gereklidir. Tahsilât nakden veya ayın olarak yapılabilmektedir.
Ayın olarak tahsil edilen kira gelirlerinin ise Vergi Usul Kanun hükümlerine uygun olarak paraya dönüştürülmesi gerekmektedir.
Özel maliyet bedeli uygulamasında olduğu gibi, kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya ekonomik değerini artıracak harcamalar nedeniyle oluşan kıymetin kira süresi sonunda bedelsiz olarak kiralayana devrolunması halinde ise bu kıymetlerin kiralayan açısından aynen tahsil olunmuş kira olarak kabul edileceği de hüküm altına alınmıştır.
Yine GVK 86, 94 ve 96. maddelerinde gayrimenkul sermaye iradının hangi şartlarda, nasıl beyan edileceği ve tevkifatın nasıl yapılıp beyan edileceği hüküm altına alınmıştır. Burada esas olan tevkifatın nakden veya hesaben yapılan tüm ödemelere uygulanacağı ilkesidir. Yani özel maliyet bedeli olarak kiralayana bedelsiz olarak devredilen ekonomik değerin Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit edilecek emsal değeri üzerinden % 20 oranlı tevkifat yapılması ve söz konusu tevkifatın ise beyan edilmesi gerekmektedir. Tabi bu açıklamaların kiralamaya konu gayrimenkulün bir iktisadi işletmenin aktifine kayıtlı olmaması halinde geçerli olduğunu unutmamak gerekmektedir.

III – Katma Değer Vergisi

Bilindiği üzere Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler Katma Değer Vergisine tabi tutulmuştur. Teslim ise bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlere devredilmesidir.
Konunun 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu açısından önemli olan tarafı ise, kiralayana bedelsiz olarak devredilen ve VUK hükümlerine göre paraya çevrilen iktisadi harcamaların Katma Değer Vergisine tabi olup olmadığıdır.
KDV Kanununun emsal bedeli ve emsal ücreti başlıklı 27. Maddesinde “​Bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrah işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücretidir.
​Bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde de, matrah olarak emsal bedeli veya emsal ücreti esas alınır.
​Emsal bedeli ve emsal ücreti Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit olunur.”Hükmü yer almaktadır.
Buna göre bedelsiz olarak kiralayana devredilen iktisadi kıymetin KDV matrah tespitine ilişkin emsal bedel ile ilgili hükümler dikkate alınarak KDV’ye tabi tutulması gerekmektedir.
Öte yandan kiracı tarafından kiralanan gayrimenkulün iktisadi kıymetini arttırıcı nitelikte yapılan harcamaların KDV’sinin indirim konusu yapılmasında herhangi bir sorun bulunmamaktadır.

IV – Vergi Usul Kanunu 

Kiralanan gayrimenkul için yapılan harcamaların, kiralayan ve kiracı açısından nasıl muhasebeleştirileceği 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümleri ile belirlenmiştir. Kanun hükmünde; gayrimenkullerin maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veya değerinin artırılması amacıyla yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamı olarak tanımlanmıştır. Gayrimenkuller mütemmim cüzleri ve teferruatı ile birlikte değerlendirilecek olup, iktisadi işletmeye dahil bütün gayrimenkuller ise maliyet bedelleri ile değerlendirilecektir.
Ayrıca inşa edilen binalarda ve gemilerde, imal edilen makine ve tesisat da bunların inşa ve imal giderleri, satın alma bedeli yerine geçmektedir. Normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında gayrimenkulü̈ veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak arttırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline eklenmek şeklinde gerçekleştirilir.
Söz konusu kanunun 272. Maddesinde özel maliyet bedeli “kira ile tutulmuş gayrimenkullerin veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkı verilmiş olması halinde, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından yapılan normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler ile kiracının veya işletme hakkına sahip tüzel kişinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderler” olarak tanımlanmıştır.

Gayrimenkuller veya elektrik üretim ve dağıtım varlıkları için yapılan giderler hem tamir, hem de kıymet arttırma giderlerinden terekküp ettiği takdirde, mükellefin bu giderlerden maliyet bedeline eklenecek kısmı ayrı göstermek zorunluluğu bulunmaktadır.
Özel maliyet bedelleri, kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilir. Kira veya işletme hakkı süresi dolmadan, kiralanan veya işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması veya işletme hakkının herhangi bir sebepten sona ermesi halinde henüz itfa edilmemiş olan giderlerin, boşaltma veya hakkın sona erdiği yılda bir defada gider yazılması gerekir.
Bu nedenle kiralanan gayrimenkul için kiracı tarafında VUK 272. madde kapsamında yapılan ve özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilen harcamaların itfa edilmemiş kısımlarının kiralanan gayrimenkulün boşaldığı yılda ve bir defada gider yazılması mümkündür.
Burada esas olan iktisadi kıymetin bedelsiz olarak kiralayana devir edilmesi halinde uyulacak belge düzenidir. VUK 234. maddesinde “birinci ve ikinci sınıf tüccarların, kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak zorunda olan serbest meslek erbabının ve çiftçilerin vergiden muaf esnafa yaptırdıkları işler veya onların satın aldıkları mal için tanzim edip işi yapan veya malı satana imza ettirecekleri gider pusulası vergiden muaf esnaf tarafından verilecek faturadır” hükmü yer almaktadır.
Anılan kanun hükmünden de anlaşılacağı üzere gayrimenkulün boşaltılması nedeniyle kiralayana bırakılan ve ayni kira ödemesi olarak kabul edilen değerin VUK hükümlerine göre tespit edilen emsal bedellerinin, kiralayanın mükellef olmaması halinde düzenlenecek gider pusulası ile tevsik edilmesi gerekmektedir.
Kiralayanın mükellef olması halinde belge düzenin nasıl olması gerektiği hususunda ise tartışmaya gerek duyulmamaktadır.

V- Değerlendirme

Kiralanan gayrimenkul için özel maliyet bedeli kapsamında yapılan harcamaların kira bedeline sayılmaksızın, bedelsiz olarak gayrimenkul sahibine kiracı tarafından bırakılması halinde kiracı ve kiralayan tarafından yapılan işlemler vergi kanunları açısından ayrı ayrı incelenmiştir. Buna göre kiracı açısından özel maliyet bedelinden henüz itfa edilmemiş olan kısmın gayrimenkulün boşaltıldığı yılda bir defada gider yazılması gerekir. Böyle bir durumda kiralayana bırakılan iktisadi kıymetin VUK hükümlerine uygun olarak değerinin tespit edilmesi ve tespit edilen değer üzerinden ise, kiralayanın vergi mükellefi olmaması halinde gider pusulası düzenlenerek tevsik edilmesi gerekmektedir.
Kiracı bunları yaparken kiralayan açısından ise; söz konusu iktisadi kıymet ayın olarak tahsil edilmiş gayrimenkul sermaye iradı hükmündedir. Bu nedenle VUK hükümlerine uygun olarak tespit edilecek emsal bedel üzerinden tamamının ilgili yıl kazancına dâhil edilerek beyan edilmesi gerekmektedir.
Dikkat edilecek olursa kanun koyucu gayrimenkulün değerini artıran harcamaların özel maliyet bedeli kapsamında olsun veya olmasın ya da kira süresi bittikten sonra kiralayana bedelsiz olarak devredilen iktisadi kıymetlerin tamamını aynı kapsamda değerlendirmiştir. Dolayısıyla sadece kira süresinden önce boşaltılan gayrimenkuller için değil, kira süresi bitiminden sonra da kiralayana bedelsiz olarak devir ve teslim edilen iktisadi kıymetler de ayın olarak tahsil edilmiş kira hükmündedir. Bu nedenle bu tür devir ve teslimlerin de yukarıda detaylı olarak açıklandığı üzere tespit edilecek emsal bedel üzerinden kiralayan tarafından gelir olarak beyan edilmesi gerekmektedir. Bu durum özellikle ileri kaba veya natamam olarak kiracıya devir edilip kira süresinin sonunda, hiçbir tadilata ihtiyaç duyulmadan kullanılabilecek gayrimenkullerin kiraya verilmesinde önem arz eden bir uygulamadır.

Paylaş


Okuma Önerisi

Yabancı Yatırımcıların İMKB ve VOB’ da Gerçekleştirdikleri Alım-Satım İşlemlerinde Kullandıkları Eş Yerleşim (coloca- tion) Hizmet Sunucularının (işyeri) Olarak Kabul Edilip Edilemeyeceği

E-bülten

Bizden haberder olmak için lütfen kaydolun.