Yeni KDV Uygulama Tebliği’yle Hizmet İhracatı İstisnasında Yapılan Değişiklikler

I- GENEL AÇIKLAMA Bilindiği üzere, hizmet ihracatında KDV istisnası uygulaması KDV Kanununun 11/1-a ve 12/2. Maddelerinde düzenlenmiş, istisna uygulaması ile istisnadan doğan KDV iadelerinin usul ve esasları ise 26, 30, 84 ve 113 Seri No.lu KDV Genel Tebliğleri ile belirlenmişti. Ancak, Maliye Bakanlığı bugüne kadar çıkardığı 123 adet KDV Genel Tebliği’ni 1 Mayıs 2014 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırarak, güncelliğini yitirmiş hususlar hariç bu Tebliğlerde yer alan tüm konuları yayımladığı KDV Genel Uygulama Tebliği’nde ([1]) toplamış/birleştirmiş, ayrıca güncelleme ve yeni bazı düzenlemeler yapmıştır. Yeni KDV Tebliği ile değişiklik yapılan uygulamalardan birisi de, hizmet ihracatı istisnası ve iadesidir. Aşağıda, yeni KDV Tebliği çerçevesinde KDV hizmet ihracatı istisnası ve bu istisnadan doğan KDV iadelerinde son durum incelenecek, bu konudaki kişisel görüşlerimiz belirtilecektir. II- YENİ KDV UYGULAMA TEBLİĞİNE GÖRE KDV HİZMET İHRACATI İSTİSNASI VE İADESİNDE SON DURUMA- ÖNCEKİ UYGULAMA (26, 30 VE 113 SERİ NO.LU KDV TEBLİĞLERİ) 26 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (K) ve 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (A) bölümlerinde, bir hizmetin hizmet ihracatı istisnası kapsamında değerlendirilebilmesi için; -Hizmetin Türkiye’de yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması, -Fatura ve benzeri belgenin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi, -Hizmet bedelinin döviz olarak Türkiye’ye getirilmesi, -Hizmetten yurt dışında yararlanılması, Şartlarının birlikte aranılacağı belirtilmiştir. Buna göre, yurt dışındaki müşterilere verilen hizmetlerde KDV istisnası uygulanabilmesi, fatura bedeli ve dolayısıyla KDV istisnanın beyanı ile iade işlemlerinin yapılabilmesi için, yukarıda belirtilen 4 şartın birlikte gerçekleşmesi gerekmektedir. Bu şartlardan herhangi birisinin eksik olması halinde istisna uygulanmamakta ve KDV iadesi yapılmamaktadır. Beyan ve iade işlemlerinde en çok karşılaşılan sorunun hizmet bedeli dövizin Türkiye’ye getirilememesi olduğunun tespiti üzerine, 113 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ([2]) ile, 5 Aralık 2009 tarihinden itibaren KDV hizmet ihracatı istisnasının beyanında hizmet bedeli dövizin Türkiye’ye getirilme şartının aranılmaması (yani döviz yurda getirilmeden hizmet ihracatı istisnasının beyan edilmesi), ancak bu şekilde beyan edilen işlemlerle ilgili yüklenilen ve indirim konusu yapılamayan vergilerin iadesinin hizmet bedeli döviz olarak Türkiye’ye gelmeden yerine getirilmemesi uygun görülmüştür. Dolayısıyla, 2009 yılı Aralık ayından bu yana, hizmet ihracatı istisnasının beyanında hizmet bedeli dövizin Türkiye’ye getirilme zorunluluğu bulunmamakta, ancak beyan edilen hizmet ihracat istisnası nedeniyle bir iade talebinde bulunulması halinde, hizmet bedeli döviz Türkiye getirilmeden KDV iadesi yapılmamaktadır. B- KDV GENEL UYGULAMA TEBLİĞİ’YLE HİZMET İHRACATI İSTİSNASINDA YAPILAN DEĞİŞİKLİKLER KDV hizmet ihracatı istisnasına ilişkin açıklamalar, KDV Genel Uygulama Tebliği’nin (II/A-2). bölümünde yer almaktadır. 1) Hizmet İhracatı İstisnasının Kapsamına Açıklık Getirildi 3065 sayılı KDV Kanununun 11/1-a maddesi kapsamında bir hizmetin KDV’den istisna olabilmesi için, aynı Kanunun 12/2. maddesine göre; – Hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yapılması, – Hizmetten yurt dışında faydalanılması gerekmektedir. Hizmetin yurtdışındaki bir müşteri için yapıldığı hususunun, yurtdışındaki müşteri adına düzenlenen fatura ve benzeri belge ile tevsik edilmesi gerekmektedir. Hizmetten yurtdışında faydalanılmasından kastedilen husus ise, Türkiye’de yurt dışındaki müşteri için yapılan hizmetin; – Müşterinin yurtdışındaki iş, işlem ve faaliyetleri ile ilgili olması, – Türkiye’deki faaliyetleri ile ilgisi bulunmamasıdır. 2) İhraç ve İthal Edilen Mallara İlişkin Olarak Verilen Hizmetlerde KDV Uygulamasında Yaşanan Tartışmalı Durumlar Çözümlendi KDV uygulamasında, ihraç ve ithal edilen mallara ilişkin olarak verilen hizmetlerin KDV karşısındaki durumuna ilişkin olarak özellikle faydalanma kriteri konusunda yaşanan problemler, KDV Genel Uygulama Tebliği ile giderilmiştir. Tebliğde yapılan açıklamalara göre; – Yurt dışındaki firmaların, Türkiye’ye gönderecekleri mal ve hizmetler Türkiye’de tüketildiğinden, bu firmalara söz konusu mal ve hizmetler için Türkiye’de verilen danışmanlık, aracılık, gözetim, müşteri bulma, piyasa araştırması vb. hizmetlerin hizmet ihracı istisnası kapsamında değerlendirilmesi mümkün olmayıp, bu hizmetler KDV’ye tabi bulunmaktadır. Bu gibi durumlarda faydalanma kriterinin tespitinde, yapılan hizmetin ithal edilen mal ile doğrudan ilişkili olması hususunun göz önünde tutulması gerekir. – Yabancı firmaların Türkiye’den ithal ettiği (Türkiye’nin ihraç ettiği) mallar dolayısıyla verilen danışmanlık, aracılık, gözetim, müşteri bulma, piyasa araştırması vb. hizmetler ise, bu mallar yurt dışında tüketileceğinden, hizmet ihracı kapsamında KDV’den istisna olacaktır. Tebliğde konu hakkında verilen örnekler şu şekildedir: – Türkiye’de faaliyette bulunan (A) şirketi tarafından Almanya’da yerleşik bir firmaya verilen ve bu firmanın Türkiye’den satın aldığı tekstil ürünlerinin temin edilmesine aracılık etme hizmeti, hizmet ihracatı kapsamında KDV’den istisnadır. – Türkiye’de yerleşik olan ve aracılık faaliyetinde bulunan (A) şirketinin, Japonya’da yerleşik bir firmaya verdiği “mallarına Türkiye’de müşteri bulma hizmeti”nden yabancı şirket Türkiye’de faydalandığından, bahse konu hizmet ihracat istisnası kapsamında değerlendirilmeyecektir. Çünkü, yabancı firma bu hizmet karşılığında Türkiye’ye mal satmaktadır. – Hollanda’da yerleşik bir firmaya Türkiye’den ithal edeceği maden cevheri nedeniyle verilen maden cevherinin sağlanması, kalite kontrolü, malın ihraç limanına kadar taşınması ve gemilere yüklenmesi gibi hizmetler, hizmet ihracatı istisnası kapsamında değerlendirilecektir. Çünkü, maden cevheri yurt dışında tüketileceğinden, yabancı firma da Türkiye’den ithal edeceği maden cevheri ile ilgili olarak kendisine verilen söz konusu hizmetlerden yurt dışında faydalanmaktadır. c) Yabancı Bayraklı Gemilere ve Uçaklara Verilen Tadil, Bakım ve Onarım Hizmetlerinde de Hizmet İhracatı İstisnası UygulanacakSöz konusu Tebliğ ile, KDV uygulamasında tartışmalı olan bir konuya daha açıklık getirildi. Bu sorun verilen özelgelerle çözümlenmişti, ancak konu hakkında Tebliğ düzeyinde bir düzenleme yapılmaması, yine de tereddütlere neden oluyordu. Anılan Tebliğde yapılan açıklamalara göre, Türkiye içinde taşıma hakkı bulunmayan yabancı bayraklı gemilere ve uçaklara verilen tadil, bakım, onarım hizmetleri, hizmet ihracı kapsamında KDV’den istisna bulunmaktadır.d) Türkiye’den Serbest Bölgelere Verilen Hizmetlerde Hizmet İhracatı İstisnası UygulanmayacakKDV Kanununun 11 ve 12. maddelerinin birlikte incelenmesinden de anlaşılacağı üzere, malın serbest bölgeye vasıl olması ve buradaki alıcıya teslim edilmesi ihracat istisnası kapsamında değerlendirilirken, fason hizmetler hariç serbest bölgeye yapılan hizmet ifalarının ihracat sayılacağına dair bir düzenleme yapılmamıştır. Dolayısıyla, fason hizmetler hariç Türkiye’den serbest bölgelere verilen hizmetler KDV’ye tabi bulunmaktadır.Nitekim, KDV Genel Uygulama Tebliği’nde de, Türkiye’den serbest bölgelere verilen hizmetlerin hizmet ihracı istisnası kapsamında değerlendirilmeyeceği, bu hizmetlerin KDV’ye tabi olduğu açıklanmıştır. Öte yandan, Türkiye’de ya da yurtdışında yerleşik firmaların serbest bölge içinde bilfiil verdikleri hizmetler ise KDV Kanununun 17/4-ı maddesi uyarınca KDV den istisnadır. Örneğin; – Serbest bölgeye gelinerek makine bakım-onarım hizmeti verilmesi işlemi KDV Kanununun 17/4-ı maddesi kapsamında KDV’den istisnadır. – Serbest bölgedeki bir şirketin serbest bölge dışından araç kiralaması KDV’ye tabidir. – Serbest bölge dışından serbest bölgelere verilen tercüme hizmeti, Bölge Müdürlüğünden temin edilecek “Giriş İzin Belgesi” ne dayanılarak verilen muhasebe ve müşavirlik hizmetleri KDV ye tabi tabidir. – İş yeri hekimliği hizmeti, cihaz, makine ve motorların montaj ve servis hizmetleri, taşıyıcı ve vinç hizmetleri, temizlik ve ilaçlama hizmetlerinin serbest bölge içerisinde verilmesi halinde söz konusu hizmetler Kanunun 17/4-ı maddesine istinaden KDV’den istisnadır. Ancak, iş güvenliği danışmanlığı, proje danışmanlığı, çevre danışmanlığı, müşavirlik vb. hizmetlerin serbest bölge dışında işyeri Türkiye’de bulunan firmalar tarafından verilmesi halinde bu hizmetler KDV ye tabi olacaktır. e) Hizmet İhracatı İstisnası Faturayla Tevsik Edilecek Hizmet ihracatıistisnası,yurtdışındaki müşteriye düzenlenenhizmet faturasıile tevsik edilecektir. Hizmet faturalarının firma yetkililerince onaylı fotokopileri veya dökümlerini gösteren listelerin istisnanın beyan edildiği dönemde beyanname verme süresi içinde bir dilekçe ekinde ibraz edilmesi gerekmektedir. İstisnanın beyanı için, hizmete ait ödeme belgesinin (dövizin Türkiye’ye getirildiğini tevsik eden bir belge, banka dekontu vb.) temin edilmiş olması zorunlu değildir. Ancak, bu şekilde beyan edilen işlemlerle ilgili yüklenilen ve indirim yoluyla telafi edilemeyen KDV’nin iadesi taleplerinin, hizmet bedeli dövizin Türkiye’ye gelmeden yerine getirilmesi mümkün bulunmamaktadır. f) Hizmet İhracatı İstisnasından Doğan KDV İadelerinin Nakden veya Mahsuben İadesi Zorlaştırıldı 84 Seri No.lu KDV Genel Tebliği uyarınca bu istisnadan doğan KDV iade alacaklarının hak sahibi mükellefin kendisinin, adi, kollektif ve komandit şirketlerde ortaklık payı ile orantılı olmak üzere ortakların (komandit şirketlerde sadece komandite ortakların) vergi borçlarına, ithalat sırasında uygulanan vergilere, SGK prim borçlarına mahsubu talepleri miktarına bakılmaksızın inceleme raporu ve teminat aranılmadan yerine getirilmekteydi. Nakden iade talepleri ise, 4.000 TL:ye kadar teminatsız ve incelemesiz sadece aranılan belgelerin ibrazı üzerine, bu tutarı aşan kısım ise teminat, YMM Raporu veya Vergi İnceleme Raporu karşılığı yapılmaktaydı. KDV Genel Uygulama Tebliği ile, hizmet ihracatı istisnasından doğan iadelerin nakden veya mahsuben iadesinde köklü değişiklikler yapılmış, bir anlamda iade işlemleri zorlaştırılmıştır. Tebliğde yapılan açıklamalara göre; – Hizmet ihracından kaynaklanan ve 5.000 TL’yi aşmayan mahsuben iade talepleri inceleme raporu, YMM raporu ve teminat aranmadan; mahsuben iade talebinin 5.000 TL’yi aşması halinde ise aşan kısmın iadesi vergi inceleme raporu veya YMM tasdik raporuna göre yerine getirilecektir. Teminat verilmesi halinde mükellefin iade talebi yerine getirilecek ve teminat, vergi inceleme raporu veya YMM raporu sonucuna göre çözülecektir. – Nakden iade talepleri ise, miktarına bakılmaksızın vergi inceleme raporuna göre yerine getirilecektir. Teminat verilmesi halinde, mükellefin iade talebi yerine getirilecek ve teminat, vergi inceleme raporu sonucuna göre çözülecektir. III- SONUÇ Yukarıda yapılan açıklamalardan da fark edileceği üzere, yeni yayımlanan KDV Genel Uygulama Tebliği ile, hizmet ihracatı istisnasında genel ilkeler korunurken, özellikle bu istisnadan doğan KDV iadelerinin nakden ve mahsubu işlemleri zorlaştırılmıştır. Bunun nedeni ise, son yıllarda hizmet ihracından kaynaklı KDV iadelerinin artmasıdır. Ayrıca, hizmetten faydalanma kriteri verilen çok sayıda örnekle detaylandırılmış, ihraç ve ithal edilen mallara ilişkin olarak verilen hizmetlerdeki KDV sorunu açıklığa kavuşturulmuştur.

Yılmaz Sezer

See Full Bio