Şirketler ve Arsa Sahipleri Arasında Yap-İşlet-Devret Modeline Benzer Bir Yöntemle İnşa Edilerek Kullanılan ve Sözleşme Süresi Sonunda Bedelsiz Olarak Arsa Sahiplerine Devredilen Binaların Vergilendirilmesi

Şirketler ve Arsa Sahipleri Arasında Yap-İşlet-Devret Modeline Benzer Bir Yöntemle İnşa Edilerek Kullanılan ve Sözleşme Süresi Sonunda Bedelsiz Olarak Arsa Sahiplerine Devredilen Binaların Vergilendirilmesi

Tarih: 23 Eylül 2013 | Vergi Günceli,


Şirketler, arsa sahipleri ile bir sözleşme yaparak, faaliyet gösterecekleri idari binalar ya da fabrika, atölye gibi üretim tesislerini Yap-İşlet-Devret modeline benzer bir yöntemle bunlara ait arsaların üzerine inşa etmekte, inşa ettikleri binaları sözleşmede belirtilen süre boyunca herhangi bir kira bedeli ödemeden kullanmakta, sözleşme süresi sonunda ise anılan binaları arsa sahiplerine bedelsiz olarak devretmektedirler. Uygulamada, Yap-İşlet-Devret modeline benzer bir yöntemle gerçekleştirilen işlemlerin ne şekilde vergilendirileceği konusunda tereddütlerle karşılaşılmaktadır.

1) Yap-İşlet-Devret Modeli’nin Kapsamı ve Vergilendirilmesi

Bilindiği üzere, Yap-İşlet-Devret Sistemi, 3996 sayılı Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanun’da düzenlenmiştir. Bu Kanunun amacı, kamu kurum ve kuruluşlarınca (kamu iktisadi teşebbüsleri dahil) ifa edilen, ileri teknoloji veya yüksek maddi kaynak gerektiren bazı yatırım ve hizmetlerin Yap-İşlet-Devret modeli çerçevesinde yaptırılmasını sağlamaktır.

Anılan Kanunun 2. Maddesine göre bu Kanun; köprü, tünel, baraj, sulama, içme ve kullanma suyu, arıtma tesisi, kanalizasyon, haberleşme, kongre merkezi, kültür ve turizm yatırımları, ticari bina ve tesisler, spor tesisleri, yurtlar, tema parklar, balıkçı barınakları, silo ve depo tesisleri, jeotermal ve atık ısıya dayalı tesisler ve ısıtma sistemleri elektrik üretim, iletim, dağıtım ve ticareti maden ve işletmeleri, fabrika ve benzeri tesisler, çevre kirliliğini önleyici yatırımlar, otoyol, trafiği yoğun karayolu, demiryolu ve raylı sistemler, gar kompleksi ve istasyonları, teleferik ve telesiyej tesisleri, lojistik merkezi, yeraltı ve yerüstü otoparkı ve sivil kullanıma yönelik deniz ve hava alanları ve limanları, yük ve/veya yolcu ve yat limanları ile kompleksleri, sınır kapıları ve gümrük tesisleri, milli park (özel kanunu olan hariç), tabiat parkı, tabiatı koruma alanı ve yaban hayatı koruma ve geliştirme sahalarında planlarda öngörülen yapı ve tesisleri, toptancı halleri ve benzeri yatırım ve hizmetlerin yaptırılması, işletilmesi ve devredilmesi konularında, yap-işlet-devret modeli çerçevesinde sermaye şirketlerinin veya yabancı şirketlerin görevlendirilmesine ilişkin usul ve esaslarıkapsamaktadır.

Yap-İşlet-Devret Sisteminin vergilendirilmesine ilişkin usul v esaslar ise aşağıdadır:

– Yap-İşlet-Devret Modeli kapsamında yapılan harcamalar, Vergi Usul Kanununun 272. Maddesine göre,  özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilir.

– Aktifleştirilen söz konusu özel maliyet bedelleri Vergi Usul Kanununun 327. maddesi gereğince işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilir.

– İşletmeci şirket tarafından yapılan yatırım ve hizmetler, sözleşmenin sona ermesi ile birlikte her türlü borç ve taahhütlerden ari, bakımlı, çalışır ve kullanılabilir durumda bedelsiz olarak kendiliğinden idareye geçer. Esas itibariyle işletmeci, işletme süresi içinde özel maliyet bedelini amortisman yoluyla giderleştirmek ve tesisin bedelini de sözleşme süresi içinde işletmek suretiyle elde ettiği kazançla karşılamış olur. Dolayısıyla, bedelsiz devir nedeniyle herhangi bir gelir veya gider oluşmaz.

– 3996 sayılı Kanun kapsamındaki yap-işlet-devret modelinde ilgili kurumca süre sonunda tesisin kendisine devri karşılığında işleticiye doğrudan bir bedel ödenmemektedir. Bir finansman türü olan bu modelde işletici tesisin devrine ilişkin bedeli, tesisi sözleşme ile öngörülen süre içinde işletmek suretiyle elde ettiği kazanç ile karşılamaktadır. Bu çerçevede, yap-işlet-devret modelinde, süre sonunda tesisin işletici tarafından ilgili kuruma tesliminde emsal bedel üzerinden KDV aranılmaz.

– Bu model kapsamında yapılan işlerle ilgili olarak yüklenilen KDV’ler indirim konusu yapılır.

– 3996 sayılı Kanun kapsamında ve yap-işlet-devret modeli çerçevesinde idare ile şirketlerin yapacağı iş ve işlemler damga vergisi ve harçlardan muaftır.

2) Şirketler ve Arsa Sahipleri Arasında Yapılan Bu Sözleşmeler Yap-İşlet-Devret Modeli Olarak Değerlendirilebilir mi?

Yap-İşlet-Devret Modeli’nin kapsamı ve konusu yukarıda (1). Bölümde açıklanmıştır. Yapılan açıklamalardan da fark edileceği üzere, şirketler ve arsa sahipleri arasında bu adla yapılan sözleşmeler 3996 sayılı Kanun kapsamına girmemektedir. Yani, yapılan söz konusu işlemleri 3996 sayılı Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanun kapsamında değerlendirilmesi kanunen mümkün bulunmamaktadır.

3) Şirketler ve Arsa Sahipleri Arasında Yapılan ve Yap-İşlet-Devret Modeli Olarak Adlandırılan Bu Sözleşmelerde Vergilendirme Nasıl Yapılacak? Maliye Bakanlığı Görüş Mü Değiştirdi?

Uygulamada, şirketler ve arsa sahipleri arasında gerçekleştirilen ve yap-işlet-devret modeli olarak adlandırılan bu sözleşmeler kapsamında yapılan binalar için yapılan harcamalar şirketler açısından özel maliyet bedeli olarak değerlendirilerek, kira süresi beş yıldan az ise kira süresi içinde, beş yıldan fazla ise beş yılda eşit yüzdelerle itfa edilmekte, sürenin sonunda binaların arsa sahiplerine bedelsiz devrinde ise bedelsiz devredilen iktisadi kıymetlerin emsal bedeli kiraya veren açısından kira geliri sayılmakta, binalar gerçek kişilerin özel mülkiyetinde ise bu gelir gayrimenkul sermaye iradı, bir iktisadi işletmeye dahil ise ticari kazanç ve kurum kazancı olarak değerlendirilmekte ve vergilendirilmektedir. Vergi İdaresi de zımnen bu uygulamayı bugüne kadar benimsemiştir.

Ancak, Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı, başkalarının arsaları üzerine Yap-İşlet-Devret Modeline göre inşa ettikleri ve sözleşme süresi sonunda arsa sahiplerine devrettikleri binaların vergilendirilmesine ilişkin görüşünü yeni tarihli bir özelgeyle belirlemiştir. Bir anlamda görüşünü de değiştirdi diyebiliriz.

Adı geçen Bakanlık;

–  Şirketlerin arsa sahipleri ile düzenledikleri sözleşmeye istinaden bina inşa edilmesi için yaptıkları harcamaların özel maliyet bedeli olarak dikkate alınamayacağı, yapılan işin arsa sahiplerine verilen bir inşaat taahhüt hizmeti olarak kabul edilmesi gerektiği,

– Sözleşmeye istinaden arsa sahiplerine bina yapım hizmeti verilmek suretiyle inşa edilen bina için yapılan harcamaların emsale uygun belirlenen bir kâr marjı ile arsa sahibi şahıslara fatura edilerek (Faturalamada genel oranda (% 18) KDV hesaplanması unutulmamalı) bina yapım hizmeti karşılığı alacak olarak kayıtlara intikal ettirilmesi ve yapım hizmeti nedeniyle oluşan kazancında kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilmesi,

-Sözleşme süresinin sonuna kadar binanın kullanım hakkı şirketlere ait olduğundan, şirketler tarafından fatura edilen ve alacak olarak kayıtlara intikal ettirilen tutarın, binanın kullanılmaya başlandığı tarihi müteakip kalan kira süresine bölünmek suretiyle hesaplanan kısmının ilgili yıllar itibariyle alacak tutarından düşülerek safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun 40/1. Maddesine göre ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınması,

– Şirketler tarafından ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınan tutarların arsa sahibi şahıslara hesaben yapılan kira ödemesi olarak kabul edilmek suretiyle bu tutarlar üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesine göre gelir vergisi kesintisi yapılması; arsa sahibinin kurumlar vergisi mükellefi veya gerçek usulde gelir vergisi mükellefi olması halinde ise elde edilen kira gelirlerinin ilgili dönem kurumlar vergisi veya gelir vergisi beyannamesi ile beyan edileceğinden vergi kesintisi yapılmaması,

– Gelir Vergisi Kanununun 72. maddesinin dördüncü fıkrası uyarınca, mülk sahibinin şirketlere olan borçlarından yıllar itibariyle mahsup edilen tutarlar tahsil hükmünde olduğundan, anılan Kanunun 86. maddesinin birinci fıkrasının (1/c) bendinde yer alan haddin (2013 yılı için 26.000 TL) aşılması halinde, gerçek kişiler tarafından elde edilen ve kesinti yoluyla vergilendirilmiş olan söz konusu kira gelirlerinin beyan edilmesi

gerektiği görüşündedir.

Bu kapsamda yapılacak işlemlerde yukarıda belirtilen şekilde işlem yapılması, mükelleflerin ileride doğabilecek mağduriyetlerini önleyecektir.

Söz konusu Özelgenin tam metni önemine istinaden aşağıda yer verilmiştir:

T.C.

GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI

 İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI

Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü

Sayı

:

62030549-120[94-2013/391]-1213 07/08/2013
Konu

:

Yap-işlet-devret modeline göre inşa edilen binanın vergisel boyutu.

 

            Özelge talep formunuzda, sağlık sektöründe faaliyette bulunan şirketinizin, arsa sahibi şahıslar ile imzalamış olduğu 8 yıllık yap işlet devret sözleşmesi kapsamında inşa edilecek binayı, tamamlanmasından itibaren sözleşme süresi doluncaya kadar kullanacağı ve sözleşme bitiminde binanın arsa sahiplerine bedelsiz olarak teslim edileceği belirtilerek sözleşme süresince arsa sahiplerine nakdi ve ayni kira ödemesinde bulunulmayacağından şirketiniz tarafından gelir vergisi kesintisi yapılıp yapılmayacağı, sözleşme süresinin sonunda bina devredilirken arsa sahibinin elde ettiği gayrimenkul sermaye iradı hesabında şirketin inşaat için yapmış olduğu harcama miktarının mı yoksa emsal bedelinin mi esas alınacağı hususlarında Başkanlığımız görüşü sorulmaktadır.

           

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde; kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

           

Gelir Vergisi Kanununun “Bilanço Esasında Ticari Kazancın Tespiti” başlıklı 38 inci maddesinde ise; bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsdeki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet fark olduğu, bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı, ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanunun 40 ve 41 inci maddeleri hükümlerine uyulacağı hükme bağlanmıştır. Anılan Kanunun 40 ıncı maddesinde de; safi kazancın tespit edilmesinde indirilecek giderler sayılmış olup maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde de ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi kazancın tespitinde indirilebileceği hükme bağlanmıştır.

           

Anılan Kanunun 70 inci maddesinde gayrimenkul sermaye iradının tarifi yapılmış ve maddede 8 bent halinde yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratların gayrimenkul sermaye iradı olduğu belirtilmiş olup 72 nci maddesinde de, gayrimenkul sermaye iratlarında gayrisafi hasılatın 70 inci maddede yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarı olduğu; ayın olarak tahsil edilen kiraların Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre emsal bedeli ile paraya çevrileceği; kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı suretle arttıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetlerin, kira müddetinin hitamında bedelsiz olarak kiralayana devrolunduğu takdirde, mezkur kıymetlerin kiralayan bakımından, bu tarihte aynen tahsil edilmiş sayılacağı, kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerle devri halinde aradaki farkın bedelsiz devir sayılacağı hüküm altına alınmıştır.

           

Aynı Kanunun “Gayrisafi hasılat” başlıklı 72 nci maddesinin dördüncü fıkrasında kira olarak doğan alacağın başka şahsa temlikinin veya kiracısına olan borcu ile takasının tahsil hükmünde olduğu ifade edilmiştir. Kanunun 73 üncü maddesinde ise kiraya verilen mal ve hakların kira bedelinin emsal kira bedelinden düşük olamayacağı, 86 ncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinin (c) alt bendinde ise vergiye tabi gelir toplamının 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmaması koşuluyla, Türkiye’de vergi kesintisine tabi tutulmuş olan; birden fazla işverenden elde edilen ücretler, menkul sermaye iratları ve gayrimenkul sermaye iratları için yıllık beyanname verilmeyeceği, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirlerin beyannameye dahil edilmeyeceği; 94 üncü maddesinde ise vergi kesintisi yapmak zorunda olanlar sayılmış olup maddenin (5/a) bendinde 70 inci maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığında yapılan kira ödemelerinden %20 oranında kesinti yapılacağı, 96 ncı maddesinde ise vergi kesintisinin, 94 üncü madde kapsamına giren nakden veya hesaben yapılan ödemelere uygulanacağı, bu maddede geçen hesaben ödeme deyiminin, vergi kesintisine tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade ettiği, ücretler dışında kalan ödemelerde gayrisafi tutarlar üzerinden yapılacağı hüküm altına alınmıştır.

           

Diğer taraftan, Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinin birinci fıkrasında, kurumların ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması halinde, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı, alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği belirtilmiştir

           

 Öte yandan, Vergi Usul Kanununun 272 nci maddesinde; “Normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline eklenir.

            …

           

Gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkı verilmiş ise, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından yapılan bir ve ikinci fıkralardaki giderler bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerlenir. Kiracının veya işletme hakkına sahip tüzel kişinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderler de bu hükümdedir. ….”

           

 hükmüne yer verilmiştir.

           

1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “15.3.2.3. Diğer kurumlar vergisi mükelleflerine ait taşınmazların kiralanması karşılığında yapılan kira ödemeleri” bölümünde, “Kurumlar Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde sayılan kurumlar vergisi mükelleflerine (kooperatifler hariç) ait taşınmazların kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden vergi kesintisi yapılmayacaktır. Bu kurumların elde ettikleri kira gelirleri ilgili hesap dönemine ait kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir.” açıklamaları yer almaktadır.

           

Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde

           

 – Şirketiniz ile arsa sahibi şahıslar arasında akdedilen sözleşmeye istinaden bina inşa edilmesi için yapılan harcamaların özel maliyet bedeli olarak dikkate alınması mümkün bulunmayıp, sözleşmeye göre yapılan tesislerin tamamlanıp cins tashihinin yapıldığı veya fiilen kullanılmaya başlandığı tarih itibarıyla, şirketinizce sözleşmeye konu arsa üzerine bina yapılarak söz konusu şahıslara teslim edildiğinin kabul edilmesi,

           

– Sözleşmeye istinaden arsa sahiplerine bina yapım hizmeti verilmek suretiyle inşa edilen bina için yapılan harcamaların emsale uygun belirlenen bir kâr marjı ile arsa sahibi şahıslara fatura edilerek bina yapım hizmeti karşılığı alacak olarak kayıtlara intikal ettirilmesi ve yapım hizmeti nedeniyle oluşan kazancın da kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilmesi,

            – Şirketiniz ile arsa sahipleri arasında yapılan sözleşme hükümleri dikkate alındığında, sözleşme süresinin sonuna kadar binanın kullanım hakkı şirketinize ait olduğundan şirketiniz tarafından fatura edilen ve alacak olarak kayıtlara intikal ettirilen tutarın, binanın kullanılmaya başlandığı tarihi müteakip kalan kira süresine bölünmek suretiyle hesaplanan kısmının ilgili yıllar itibariyle alacak tutarından düşülerek safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınması,

           

 – Şirketinizce ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınan tutarların arsa sahibi şahıslara hesaben yapılan kira ödemesi olarak kabul edilmek suretiyle bu tutarlar üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesine göre gelir vergisi kesintisi yapılması; arsa sahibinin kurumlar vergisi mükellefi veya gerçek usulde gelir vergisi mükellefi olması halinde ise elde edilen kira gelirleri ilgili dönem kurumlar vergisi veya gelir vergisi beyannamesi ile beyan edileceğinden vergi kesintisi yapılmaması,

           

 – Gelir Vergisi Kanununun 72 nci maddesinin dördüncü fıkrası uyarınca, mülk sahibinin şirketinize olan borcundan yıllar itibariyle mahsup edilen tutarlar tahsil hükmünde olduğundan, anılan Kanunun 86 ncı maddesinin birinci fıkrasının (1/c) bendinde yer alan haddin (2013 yılı için 26.000 TL) aşılması halinde, gerçek kişiler tarafından elde edilen ve kesinti yoluyla vergilendirilmiş olan söz konusu kira gelirlerinin beyan edilmesi

             

gerekmektedir.

           

Diğer yandan, anılan sözleşme kapsamında gerçekleştirilen işlemlerin ilişkili kişilerle yapılması halinde Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinde yer alan hükümlere uyulması gerektiği ise tabiidir. 

             

Bilgi edinilmesini rica ederim.”

 

Paylaş


Okuma Önerisi

Geçici Kabule Tabi İşler Geçici Kabul Olmaksızın Beyan Edilebilir mi?

E-bülten

Bizden haberder olmak için lütfen kaydolun.